Lze s nadsázkou říci, že na uvedenou otázku by většina fotbalových funkcionářů a především trenérů odpověděla zcela rezolutně negativně, vysílaje tím jasný vzkaz svým svěřencům, a ještě by pro jistotu dodala, že kdo nebude týmové pojetí sportu a zájmy klubu respektovat, bude tzv. „leštit lavičku“. Z hlediska právního, zejména ve vztahu k otázkám daňovým, je však třeba nastíněný problém vidět zcela jinou optikou. I vzhledem k ne zcela jasné úpravě v právním řádu České republiky se povaha výkonu činnosti sportovců v individuálním a kolektivním sportu stala předmětem posuzování Nejvyššího správního soudu, který dne 13. 7. 2017 vydal rozhodnutí č.j. 6 Afs 278/2016-54 (dále jen „Rozsudek“), v němž nastínil možný budoucí přístup k uvedené problematice.
Předmětem rozhodování NSS v nadepsané věci bylo zjednodušeně posouzení toho, zda příjem fotbalisty (který má v živnostenském rejstříku zapsánu živnost volnou – Provozování tělovýchovných a sportovních zařízení a organizování sportovní činnosti[1]) může být z hlediska daně z příjmu fyzických osob pokládán za příjem ze živnosti dle ust. § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, dále jen „ZDP“ (v takovém případě by bylo možné uplatnit paušálně vynaložené náklady ve výši 60 % příjmů), nebo zda je tento příjem nutné posoudit jako příjem z výkonu nezávislého povolání ve smyslu ust. § 7 odst. 2 písm. c) ZDP (v takovém případě by paušál vynaložených nákladů činil pouze 40 % příjmů).
Daňové úřady se přiklonily k výkladu příznivějšímu pro státní rozpočet, když posoudily příjmy profesionálního fotbalisty jako příjmy z jiné samostatně výdělečné činnosti, a to z výkonu nezávislého povolání. Fotbalistovi proto byla doměřena daň a uložena povinnost zaplatit příslušné penále. Argumentace správce daně byla založena na tvrzení, že činnost profesionálního fotbalového hráče nesplňuje náležitosti živnosti uvedené v ust. § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále jen „živnostenský zákon“). Tento závěr daňové úřady opřely zejm. o omezenou míru oprávnění kolektivních sportovců rozhodovat samostatně v některých otázkách týkajících se jejich činnosti – tj. absenci atributu samostatnosti (např. zda hráč nastoupí k jednotlivým zápasům, zda se zúčastní tréninku či zda bude respektovat pokyny trenéra). Shodně bylo poukazováno na to, že činnost kolektivního sportovce není vykonávána vlastním jménem, neboť jeho výkony jsou součástí výkonu celého mužstva, přičemž hráč se dle pojetí správce daně neúčastní sportovní činnosti pod jménem svým, ale pod jménem sportovního klubu. Na klub je taktéž přenášena odpovědnost za výsledky sportovní činnosti kolektivního sportovce. Naproti tomu v případě individuálních sportovců (za ty daňové úřady považují např. tenisty, včetně deblistů) jsou nadepsané atributy splněny, neboť tito zpravidla rozhodují v obdobných otázkách (jaké sportovní akce se zúčastní, závodí sami za sebe a vybírají si vlastní výbavu či realizační tým, to vše na vlastní odpovědnost) samostatně.
Takový přístup k posuzování povahy činnosti kolektivních sportovců však Nejvyšší správní soud ve svém Rozsudku odmítl, když konstatoval, že v daném případě zákonné požadavky na provozování živnosti, ač „nikoli v čisté formě“ a značně oslabené, naplněny byly. V souvislosti s tím, poukázal NSS taktéž na své předchozí rozhodnutí ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011-78, ve kterém dospěl k závěru, že sportovní činnost může být smluvně zakotvena jak formou samostatné výdělečné činnosti, tak formou pracovní smlouvy, proto je vždy třeba vycházet z obsahu smlouvy, na jejímž základě je činnost vykonávána. Po přezkoumání konkrétních podmínek smlouvy v posuzovaném případě pak NSS dospěl k závěru, že ač vykazuje vztah fotbalisty a klubu silné prvky závislosti, atributy samostatnosti nejsou zcela potlačeny, a proto lze jeho činnost považovat za ekonomicky samostatnou.
NSS předně upozornil na zjevnou rozpornost argumentace daňových úřadů, které na jednu stranu v rámci argumentace poukazovaly na tvrzené prvky závislosti činnosti fotbalisty na jeho klubu, a naproti tomu následně vyhodnotily příjem fotbalisty jako příjem z výkonu jiné samostatné výdělečné činnosti – nezávislého povolání (tedy také činnosti samostatné).
NSS dále poukázal na to, že do vztahu s fotbalovým klubem vstupuje fotbalista vlastním jménem a stejně tak figuruje na soupisce každého utkání odehraného za příslušný klub. Vlastním jménem také fotbalista fotbalovému klubu za odvedené služby fakturuje. I přes skutečnosti, které atribut samostatnosti oslabují (typicky fakt, že sportovec nevstupuje v rámci výkonu činnost do vztahů se třetími osobami, podstatnou část nákladů spojených s výkonem jeho činnosti nese klub apod.), však dle NSS tento není v jejich důsledku zcela eliminován. K obdobnému závěru NSS dospěl i při hodnocení atributu odpovědnosti fotbalisty za výkon jeho profesionální činnosti.
Tímto přístupem NSS pro účely daně z příjmů odmítl striktní rozlišování individuálních a kolektivních sportovců, když samostatnost výkonu jejich činnost je třeba hodnotit vždy dle obsahu uzavřeného smluvního vztahu mezi sportovcem a subjektem, pod jehož jménem de facto sportovní činnost vykonává. Profesionální hráč a sportovní klub mají totiž určitou míru volnosti v tom, jak upraví svůj smluvní vztah. Pokud je pak vzhledem k neujasněnosti právní úpravy možné vykonávat samostatnou činnost profesionálního sportovce dle ust. § 7 ZDP buďto jako živnostenské podnikání nebo jako nezávislé povolání, nelze daňový subjekt spravedlivě nutit k tomu, aby zvolil ten způsob, který je výhodnější z hlediska fiskálních zájmů státu.
NSS závěrem své argumentace poukázal na fakt, že předmětný fotbalista byl a nadále je registrovaným plátcem daně z přidané hodnoty, přičemž dle ust. § 5 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, je osobou povinnou k dani z přidané hodnoty fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. I ve světle této skutečnosti se tak argumentace daňových úřadů jevila rozporně.
NSS v předmětném rozsudku konstatoval, že činnost profesionálních fotbalistů (uvedené závěry lze dle našeho názoru vztáhnout i na některé další kolektivní sporty) může v konkrétních případech naplnit obecné znaky živnosti, a proto je možno tyto příjmy posuzovat jako příjmy ze živnosti ve smyslu ust. § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. V takových případech se tedy otevírá možnost použití výdajového paušálu ve výši 60% příjmů. Pro dané posouzení je však velmi důležitý obsah samotného smluvního vztahu, z něhož by povaha výkonu činnosti jako činnosti samostatné měla vyplývat. Jeho vhodné nastavení tak může sportovci přinést výraznou úsporu – „prémii za vhodné nastavení smlouvy“ k jejímuž získání nemusí ani vyběhnout na hřiště.
[1] Do této dle přílohy č. 4, bodu 74. nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností spadá mj. „činnost výkonných sportovců, případně rozhodčích, provozovaná samostatně a za účelem zisku“.
